Zebragesellschaft: Umqualifizierung der Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft

Sie sind Gesellschafter einer Personengesellschaft. Diese Personengesellschaft nutzt ihr Vermögen lediglich, indem sie verschiedene Immobilien vermietet. Folglich ist das Vermögen zur regelmäßig längerfristigen Erhaltung und Fruchtziehung in der Gesellschaft angelegt. Die Umschichtung der Vermögenswerte tritt demgegenüber in den Hintergrund. Somit ist die Personengesellschaft nur vermögensverwaltend tätig (§ 14 Satz 3 AO). Daraus folgt, dass die Personengesellschaft auf Gesellschaftsebene Einkünfte im Sinne des § 21 Absatz 1 Nummer 1 EStG erzielt. Daher erzielt sie sogenannte Überschusseinkünfte, die keiner Gewerbesteuer unterliegen. Dennoch können die Gewinnanteile, die Sie als Gesellschafter aus der Gesellschaft erzielen in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden, mit der Folge, dass diese Gewinne der Gewerbesteuer unterliegen. Die anderen Gesellschafter hingegen können weiterhin Einkünfte im Sinne des § 21 Absatz 1 Nummer 1 EStG erzielen, so dass deren Einkünfte nicht der Gewerbesteuer unterliegen. In diesem Fall spricht man von einer sogenannten Zebragesellschaft. Wir erklären, in welchen Fällen die Umqualifizierung stattfindet und warum.

Datum	Thema
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1. Vermögensverwaltende Personengesellschaft

Die vermögensverwaltende Personengesellschaft ist eine Gesellschaft, die ausschließlich Kapitalvermögen oder anderes Vermögen nutzt. Häufig handelt es sich bei diesem Vermögen um Immobilien. Vermögensverwaltung wird angenommen, wenn das Vermögen zu einer regelmäßigen längerfristigen Erhaltung und Fruchtziehung angelegt wird und Umschichtung der Vermögenswerte demgegenüber in den Hintergrund tritt (§ 14 Satz 3 AO).

Daher erzielt die Personengesellschaft an sich in diesem Fall Einkünfte im Sinne des § 21 Absatz 1 Nummer 1 EStG also solche aus Vermietung und Verpachtung. Grund dafür ist, dass die Personengesellschaft nur gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Absatz 2 EStG erzielen kann, wenn sie nicht lediglich reine Vermögensverwaltung betreibt. Deswegen findet die Zurechnung der Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu den Gesellschaftern nicht über § 15 Absatz 1 1 Nummer 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, sondern vielmehr gemäß der allgemeinen Zurechnungsnorm des § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO statt. Zu begründen ist dies damit, dass die Gesellschafter auf Grund der fehlenden gewerblich tätigen Personengesellschaft nicht als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG angesehen werden können. Dennoch kann in einem solchen Fall eine sogenannte Zebragesellschaft vorliegen.

2. Die Zebragesellschaft

Zunächst ist zu klären, was eine Zebragesellschaft ist und wie diese begründet wird.

2.1. Definition der Zebragesellschaft?

Eine Zebragesellschaft liegt vor, wenn die Gewinnanteile der Gesellschaftern einer Personengesellschaft aus dieser Gesellschaft unterschiedlichen Einkunftsarten zuzurechnen sind. Eine Zebragesellschaft besteht daher dann, wenn einzelne Gesellschafter Einkünfte im Sinne des § 21 Absatz 1 Nummer 1 EStG, also Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen und andere Gesellschafter hingegen gewerbliche im Sinne des § 15 Absatz 2 EStG erzielen. Wenn man die einzelnen Einkunftsarten nun schwarz und weiß darstellt entsteht ein Zebra-Muster. Aus diesem Grund nennt man die Gesellschaft Zebragesellschaft.

2.2. Wie entsteht eine Zebragesellschaft?

Für das Entstehen einer Zebragesellschaft ist daher erforderlich, dass die Gesellschafter Einkünfte unterschiedlicher Einkunftsarten beziehen. Durch die Zurechnung der Einkünfte der Gesellschaft zu den einzelnen Gesellschafter nach § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO erzielen die Gesellschafter durch die Beteiligung zunächst die Einkunftsart die auch auf der Ebene der Gesellschaft erzielt wird. Im vorliegenden Fall erzielen die Gesellschafter folglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 Absatz 1 1 Nummer 1 EStG. Daher ist es für die Begründung einer Zebragesellschaft erforderlich, dass es auf der Ebene der Gesellschafter zu einer Umqualifizierung der Einkünfte kommt.

2.2.1. Beteiligung im Betriebsvermögen

Umzuqualifizieren sind die Einkünfte dann, wenn der Gesellschafter die Beteiligung in seinem Betriebsvermögen als Einzelunternehmer hält. Dabei reicht es aus, wenn er die Beteiligung in seinem Sonderbetriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft hält. Die Beteiligung ist immer dann dem notwendigen Betriebsvermögen des Gesellschafter zuzurechnen, wenn sie dazu bestimmt ist, seine betriebliche Betätigung entscheidend zu fördern. Folge ist, dass dieser Gesellschafter gewerbliche Einkünfte erzielt. Die anderen hingegen erzielen weiterhin Vermietungs- und Verpachtungs-Einkünfte.

2.2.2. Beteiligung einer Kapitalgesellschaft

Ist an der Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft beteiligt handelt es sich bei den Gewinnanteil kraft § 8 Absatz 2 KStG um gewerbliche Einkünfte der Kapitalgesellschaft, da diese immer gewerbliche Einkünfte erzielt. Folglich sind Einkünfte auf der Ebene der Gesellschafter ebenfalls umzuqualifizieren, wenn an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall erzielt dann lediglich die Kapitalgesellschaft gewerbliche Einkünfte. Die anderen Gesellschafter können weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen.

Zu differenzieren ist aber bei der GmbH & Co. KG. Eine typische vermögensverwaltende GmbH & Co. KG, bei der die GmbH als alleinige persönlich haftende Gesellschafterin tätig wird, gilt grundsätzlich als gewerblich geprägt im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG. Daher erzielt diese Personengesellschaft auf Ebene der Gesellschaft schon gewerbliche Einkünfte. Folglich können die Gesellschafter bei Vorliegen der Voraussetzungen auch Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Nummer 2 EStG sein. Somit findet die Zurechnung der Einkünfte zu den Gesellschaftern über § 15 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG statt.

3. Zebragesellschaft und ihre Rechtsfolgen

Folge der Umqualifizierung der Gewinnanteile, die der Gesellschafter bezieht in solche aus § 15 Absatz 1 Nummer 1 EStG ist daher, dass diese der Gewerbesteuer unterliegen. Folglich erhöht beziehungsweise vermindert sich der Gewerbeertrag um den Beteiligungsgewinn oder Beteiligungsverlust. Die Gewerbesteuer können Sie aber grundsätzlich auf die Einkommensteuer gemäß § 35 EStG anrechnen.

4. Begründung der Rechtsfolgen einer Zebragesellschaft

Die Anerkennung einer Zebragesellschaft und die Umqualifizierung der Einkünfte hat vor allem den Grund, denjenigen, der die Beteiligung einer Personengesellschaft, die Immobilien vermietet, im Betriebsvermögen hält, demjenigen gleichzustellen, der die Immobilie als Einzelunternehmer vermietet. Würde der Gesellschafter die vermietete Immobilie nicht in den „Mantel“ der Personengesellschaft bringen wäre er als Einzelunternehmer zu behandeln. Beide müssen daher gleichbehandelt und mit der Gewerbesteuer belastet werden.

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