Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttung – steuerliche Behandlung

Sie sind als Gesellschafter dazu verpflichtet, eine Vermögensmehrung oder Vermögensminderung zurückzuzahlen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf das Einkommen auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht, also eine verdeckte Gewinnausschüttung. In diesem Fall sollten Sie natürlich auch die gesellschaftsrechtlichen Hintergründe und die steuerlichen Rechtsfolgen beachten. Diese stellen wir im Folgenden dar. Auf Grund der oft bestehenden Pflicht zur Rückzahlung der verdeckten Gewinnausschüttung, könnte man davon ausgehen, dass die Rückzahlung der verdeckten Gewinnausschüttung auch zur Neutralisierung der negativen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung führen müsste.

Datum	Thema
08 Juli 2021	Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttung – steuerliche Behandlung (dieser Beitrag)
24. Juni 2020	Verdeckte Gewinnausschüttung: Vorteil oder Nachteil
9. Juni 2020	Verdeckte Gewinnausschüttung – Voraussetzungen Rechtsfolgen und Nachteile
9. März 2019	Verdeckte Gewinnausschüttung bei GmbH / Kapitalgesellschaften

1. Verdeckte Gewinnausschüttung

1.1. Definition der verdeckten Gewinnausschüttung

Gesetzlich definiert ist die verdeckte Gewinnausschüttung nicht. Der BFH hat vielmehr über einen längeren Zeitraum eine entsprechende Definition entwickelt. Daher ist eine verdeckte Gewinnausschüttung jede eintretende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens der Kapitalgesellschaft auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht. Die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis ist anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Folglich sind ein Beispiel für eine verdeckte Gewinnausschüttung unangemessene Leistungsvergütungen der Kapitalgesellschaft an den Anteilseigner auf Grund von Austauschverträgen.

1.2. Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung

Gemäß § 8 II S. 3 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der Körperschaft nicht mindern. Daher kommt es soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung von der Gesellschaft als Betriebsausgabe deklariert wurde, zu einer Nachversteuerung auf Gesellschaftsebene. Weiterhin fällt auf der Ebene der Gesellschaft die Belastung mit der Gewerbesteuer an. Zudem unterliegt die verdeckte Gewinnausschüttung auch auf der Ebene des Gesellschafters der Gewerbesteuer, wenn der Anteilseigner die Beteiligung im Betriebsvermögen hält. Somit lässt sich sagen, dass der Steuerpflichtige im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung so gestellt wird, als wäre der entsprechende Betrag offen ausgeschüttet worden.

Die Vorteilsgewährung erhöht auf Seiten des Anteilseigners dessen Einkünfte aus der Beteiligung der Körperschaft. Hält der Anteilseigner die Beteiligung im Privatvermögen, so sind die Einkünfte als solche aus Kapitalvermögen nach § 20 I Nr. 1 EStG zu qualifizieren.

2. Gesellschaftsrechtliche Pflicht zur Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttung

2.1. Aktiengesellschaften Pflicht zur Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttung

Gesellschaftsrechtlich sind Anteilseigner in der Regel nur gemäß §§ 62 I S. 1, 57 I AktG dazu verpflichtet, den von der Körperschaft zugewandten Vorteil an diese zurückzugewähren. Daraus ergibt sich, dass im Aktienrecht nur der ordnungsgemäß festgestellte Bilanzgewinn an den Aktionär ausgezahlt werden darf. Folglich besteht eine Pflicht zur Rückzahlung der verdeckten Gewinnausschüttung regelmäßig nur bei Aktiengesellschaften, bei denen verdeckte Gewinnausschüttungen verboten sind.

2.2. GmbH Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttung denkbar

§ 31 I GmbHG spricht davon, dass Zahlungen, die den Vorschriften des § 3o zuwider geleistet sind, zurückzuzahlen sind. Folglich sind lediglich solche Zahlungen zurückzuerstatten, die dem Grundsatz der Kapitalerhaltung widersprechen. Somit ist bei einer GmbH lediglich das Stammkapital geschützt. Zudem gibt es übergreifende Mechanismen bei der GmbH mit denen auch eine Pflicht zur Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttungen denkbar wäre. Insbesondere können sich die anderen Gesellschafter, die die verdeckte Gewinnausschüttung nicht erhalten haben, sich auf den Gleichbehandlungsgrundsatz berufen. Daher lassen sich auch auf diesen Grundsatz Rückforderungsansprüche bei Verstößen begründen. Weiterhin können verdeckte Gewinnausschüttungen gegen die innergesellschaftliche Zuständigkeitsordnung verstoßen und so zurückgefordert werden. Zudem können auch Treuepflichten verletzt sein.

2.3. Weiter Bestimmungen zur Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttungen

Eine weitere Möglichkeit, die Pflicht zur Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttungen zu begründen ist es, vertraglich zu  vereinbaren, dass Geschäfte, durch die der Gesellschafter von der Gesellschaft verdeckt einen Vorteil erhält, unzulässig sind und die Gesellschaft daher den Vorteil zurückverlangen kann. Daher gründet ein Rückgewähranspruch häufig im Gesellschaftsvertrag in sogenannten Satzungsklauseln.

3. Probleme mit der Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttung

Zentrale Frage ist, ob durch die Aktivierung des Rückforderungsanspruch die Ausschüttungsbelastung der verdeckten Gewinnausschüttung rückgängig gemacht oder vermieden werden kann. Daran ist aber problematisch, dass es sich in der Regel nicht um eine Bilanzierung am Ende des Wirtschaftsjahres der Vorteilsgewährung handelt. In der Regel wird über die Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttungen erst nachgedacht, wenn das Finanzamt die verdeckte Gewinnausschüttung aufgedeckt hat. Diese Aufdeckung findet aber in der Regel erst nach dem Jahr der Vorteilsgewährung statt. Mithin ist vielmehr eine nachträgliche rückwirkende Bilanzierung des Rückgewähranspruchs im Wege der Bilanzberichtigung erforderlich. Dazu ist aber erforderlich, dass die Bilanz ursprünglich einmal falsch gewesen ist. Folglich ist Voraussetzung der nachträglichen Rückgängigmachung der negativen Folgen der verdeckten Gewinnausschüttung, dass die Voraussetzung der Bilanzberichtung vorliegen und die Rückerstattung keine Einlage darstellt.

4. Steuerliche Folgen der Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttung

4.1. Anteile im Privatvermögen

Werden die Anteile im Privatvermögen gehalten, gilt das Zuflussprinzip nach § 11 I 1 EStG. Eine Einnahme erhöht danach die Einkünfte eines Steuerpflichtigen allgemein zu dem Zeitpunkt, in dem sie ihm zufließt. Der Zufluss wird der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht gleichgesetzt. Eine (gegebenenfalls) bestehende Pflicht zur Rückzahlung verdeckter Gewinnausschüttungen schließt die Erlangung der Verfügungsmacht nicht aus. Folglich muss der Steuerpflichtige die zugeflossene Einnahme ungeachtet der Rückgewährpflicht versteuern. Auf diese Einnahmen findet dann gemäß § 3 Nr. 40 EStG das Teileinkünfteverfahren Anwendung, in Folge dessen der Anteilseigner nur 60 % zu versteuern hat.

Im Jahre des Abflusses sollen rückgezahlte Einnahmen als negative Einnahmen zu berücksichtigen sein. Diese können dann also im Abflussjahr wieder von der Steuer abgezogen werden. Gemäß § 3c II EStG können dann aber nur 60 % der negativen Einnahmen abgezogen werden. Das würde grundsätzlich zu einer Neutralisierung der negativen Folgen der verdeckten Gewinnausschüttung führen.

4.2. Anteile im Betriebsvermögen

Der Anteilseigner, der seine Beteiligung im Betriebsvermögen hält kann die Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung durch phasengleiche Bilanzierung der Pflicht zur Rückzahlung der verdeckten Gewinnausschüttung verhindern. Sollte diese Passivierung jedoch nicht angestellt werden, so kommt es bei Aufdeckung der verdeckten Gewinnausschüttung auf das Vorliegen der Voraussetzungen der Bilanzberichtigung an. Daher müsste die Bilanz des Anteilseigners im Jahre der verdeckten Gewinnausschüttung infolge der Nichtberücksichtigung der Rückzahlungsverbindlichkeit falsch gewesen sein. Bei der Bilanzierung einer Verbindlichkeit gilt das sogenannte Vorsichtsprinzip. Daher muss für die Bilanzierbarkeit einer Verbindlichkeit das Entstehen der Verbindlichkeit ausreichen. Zudem darf die Verbindlichkeit gemäß § 3c II EStG nur zu 60 % abgezogen werden. Dennoch ist auch die Rückzahlungsverbindlichkeit nicht zu passivieren, wenn das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung und damit der Rückzahlungspflicht für den Anteilseigner auch bei Ausübung der gebotenen Sorgfalt nicht zu erkennen war.

Sollten die Voraussetzungen der Bilanzberichtigung nicht vorliegen, so bleibt es bei der Versteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung auf Anteilseignerebene nach dem Teileinkünfteverfahren.

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