Betriebsaufspaltung: 5 Formen zur Unterscheidung

Die Formen der Betriebsaufspaltung lassen sich durch drei Merkmale unterscheiden: Zum einen in der Entstehung der Betriebsaufspaltung. Es wird in der Hinsicht die echte und unechte Betriebsaufspaltung differenziert. Unterschiedliche Folgen und Auswirkungen haben diese beiden Formen jedoch nicht.[17] Des Weiteren kann die Betriebsaufspaltung auch anhand der beteiligten Rechtsträger unterschieden werden, sodass eine mitunternehmerische oder kapitalistische Betriebsaufspaltung vorliegen kann.[18] Als letztes lässt sich die Betriebsaufspaltung auch durch wirtschaftliche Merkmale[19] unterscheiden, sodass bspw. eine Produktions- und eine Vertriebsgesellschaft errichtet werden und diese anhand von Verträgen verbunden werden.[20]

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Eike C. Schleert (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

1. Echte Betriebsaufspaltung

Als echte Betriebsaufspaltung wird die Aufspaltung eines bisher einheitlichen Unternehmens in zwei oder mehrere Unternehmen bezeichnet. Dabei übernimmt i.d.R. ein Unternehmen den geschäftlichen aktiven Teil (Betriebsunternehmen) und das andere Unternehmen hält das Anlagevermögen (Besitzunternehmen). Das benötigte Anlagevermögen wird dann durch Miet- oder Pachtverträge dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen.[21]

2. Unechte Betriebsaufspaltung

Der Unterschied einer unechten und einer echten Betriebsaufspaltung liegt im Wesen darin, dass im vorherigen Stadium kein einheitliches Unternehmen vorlag. Entweder wird zu dem bereits bestehenden Unternehmen ein neues Unternehmen gegründet, welches durch die sachliche und personelle Verflechtung dann miteinander verbunden werden oder zwei bereits bestehende Unternehmen entwickeln die Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung erst im späteren Verlauf. Dieses ist durch eine Veränderung der Gesellschaftsstruktur oder eine Neuvermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage möglich.[22] Z.B. entsteht eine unechte Betriebsaufspaltung auch aufgrund einer Anmietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage durch Gesellschafter einer GmbH für einen gewerblichen Zweck. Die GmbH wird dadurch zur Besitz-GmbH und die Gesellschafter würden eine Personengesellschaft als Betriebsunternehmen betreiben.[23]

3. Klassische Betriebsaufspaltung

Die klassische Betriebsaufspaltung beschreibt die Spaltung eines Einzelunternehmens oder Personengesellschaft in eine Besitz-Personengesellschaft bzw. -Einzelunternehmen und eine Betriebs-Kapitalgesellschaft. Dieses ist die verbreitetste Form der Betriebsaufspaltung, weil sich so die Vorteile der Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaft mit der einer Kapitalgesellschaft verbinden lassen. Die klassische Form der Betriebsaufspaltung kann sowohl als echte als auch als unechte Betriebsaufspaltung gegründet werden, da für diese Unterteilung lediglich die Verbindung eines Einzelunternehmens bzw. einer Personen- mit Kapitalgesellschaft grundlegend ist.[24]

4. Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Der umgekehrt Fall der klassischen Betriebsaufspaltung, also eine Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen und eine Personengesellschaft in Funktion eines Betriebsunternehmens, wird als umgekehrte Betriebsaufspaltung bezeichnet. Dabei ist dies aus haftungsrechtlichen Gründen auf den ersten Blick eine ungewöhnliche Gestaltung. Die Prüfungs- und Publizitätspflichten der Kapitalgesellschaft können jedoch gesenkt werden, da die Besitzkapitalgesellschaft i.d.R. als kleine Kapitalgesellschaft nach § 267 (1) HGB oder sogar als Kleinstkapitalgesellschaft nach § 267a HGB anzusehen ist. Falls diese Kapitalgesellschaften unter die Vereinfachungsregelungen fallen würden, kann diese Gestaltung im Einzelfall eine funktionierende Lösung darstellen.[25]

5. Mitunternehmerische und kapitalistische Betriebsaufspaltung

Die Aufteilung des Besitz- und Betriebsunternehmens erfolgt im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auf zwei Personengesellschaften. Die im Rahmen der Aufteilung des Unternehmens i.d.R. beabsichtige Haftungsbeschränkung wird daher nur unter Errichtung einer GmbH & Co. KG als Betriebsunternehmen erreicht, da die Gesellschafter der Personengesellschaften persönlich in vollem Umfang haften würden.[26] Im Fall der zwei verbunden Personengesellschaften ist jedoch fraglich, wie die Vorschrift des § 15 (1) S. 1 Nr. 2 2. HS EStG im Verhältnis zu der Rechtsprechung der Betriebsaufspaltung zu sehen ist. In beiden Tatbestandsvoraussetzungen sind die Einkünfte aus „der Überlassung von Wirtschaftsgütern“ aufgeführt, sodass entweder die Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft gehalten werden oder im Anlagevermögen des Besitzunternehmens verbleiben. Nach der bis heute anhaltenden Meinung des BFH aus dem Jahre 1996, ist der Sachverhalt so auszulegen, dass mit vorliegenden Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung der Verbleib der Wirtschaftsgüter im Anlagevermögen des Besitzunternehmens Vorrang vor den Vorschriften des § 15 (1) S. 1 Nr. 2 2. HS EStG hat.[27]

Die Form der kapitalistischen Betriebsaufspaltung ist bestimmt durch die agierenden Kapitalgesellschaften als Besitz- und Betriebsunternehmen. Dabei werden die Anteile des Betriebsunternehmens im Vermögen des Besitzunternehmens gehalten. Die Betriebsaufspaltung kann jedoch nur in einer Mutter- Tochterkapitalgesellschaft entstehen. Die Entstehung der Betriebsaufspaltung bei Schwesterngesellschaften ist ausgeschlossen.[28]

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[17] Vgl. Hinke, C., Handbuch der BA, 1995, S. 2 in Teil 5/2.3; W. Bode in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 648.

[18] Vgl. R. Gluth in J. Hey, M. Wendt, Herrmann/Heuer/Raupach EStG- und KStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 778, 779.

[19] Sowohl auf dieses Merkmal als auch auf die „Betriebsaufspaltung über die Grenze“ wird in der Folgenden Ausarbeitung nicht eingegangen.

[20] Vgl. Jacobs, O., Scheffler, W. & Spengel, C., Unternehemnsbesteuerung, 2015, S. 68.

[21] Vgl. Rupp, D., Die klassische BA zwischen wirtschaftlicher Einheit und recht­licher Selbständigkeit, 2013, S. 21; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 16.

[22] Vgl. Söffing, M. & Micker, L., Die BA, 2010, S. 60; Kaligin, T., Die BA, 2017, S. 24.

[23] Vgl. Carle, D., Die BA, 2003, S. 10.

[24] Vgl. Rupp, D., Die klassische BA zwischen wirtschaftlicher Einheit und rechtlicher Selbständigkeit, 2013, S. 25; Carle, D., Die BA, 2003, S. 7.

[25] Vgl. Kaligin, T., Die BA, 2017, S. 25; Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 693; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 15.

[26] Vgl. Rupp, D., Die klassische BA zwischen wirtschaftlicher Einheit und rechtlicher Selbständigkeit, 2013, S. 27; Kaligin, T., Die BA, 2017, S. 26; Lüdicke, J. & Sistermann, C., Unternehmensteuerrecht, 2018, Rn. 173-174.

[27] Vgl. BFH vom 23.04.1996 – VIII R 13/95, BStBl. 1998, S. 235; BFH vom 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, S. 483; Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 695; R. Wacker in H. Weber-Grellet, Schmidt EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 858.

[28] Vgl. Kaligin, T., Die BA, 2017, S. 26; Lüdicke, J. & Sistermann, C., Unternehmensteuerrecht, 2018, Rn. 175-176; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 14.