Steuerliche Organschaftsregelungen im Vergleich
Das deutsche Unternehmensteuerrecht folgt grundsätzlich dem Steuersubjektprinzip. Demnach wird jede Gesellschaft individuell – also ohne Rücksicht auf einen Konzernverbund – besteuert. Es erfolgt demnach keine automatische Ergebnisverrechnung innerhalb des Konzerns. Diesen Grundsatz durchbrechen die Organschaftsregelungen.
Inhaltsverzeichnis
1. Unterschiedliche Organschaftsregelungen
1.1. Organschaftsregelungen im Überblick
In Deutschland sind unterschiedliche Organschaftsregelungen vorgesehen. Es gibt eine Organschaft für ertragsteuerliche Zwecke. Diese ist in §§ 14-19 KStG und weiter in § 2 Absatz 2 Satz 2 GewStG geregelt. Weiterhin gibt es eine umsatzsteuerliche Organschaft. Regeln dazu finden sich in § 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG. Auch für Zwecke der Grunderwerbsteuer gibt es in § 6a GrEStG sowie § 1 Absatz 3, Absatz 4 GrEStG Regelungen, die den Konzernverbund berücksichtigen. Die Organschaftsregelungen sind auf diese Rechtsbereiche begrenzt und spielen daher bei anderen Steuerarten keine Rolle.
1.2. Keine einheitliche Definition
Problematisch ist dabei aber, dass es im deutschen Steuerrecht nicht die eine Organschaft gibt. Vielmehr stellen die Regelungen steuerartbezogen unterschiedliche Voraussetzungen auf, die erfüllt sein müssen, damit eine Organschaft vorliegt. Eine einheitliche Definition existiert demnach nicht. Es gibt lediglich ein Leitbild einer Organschaft, dass den unterschiedlichen steuerlichen Regelungen zu Grunde liegt. Demnach kommen im Über-/Unterordnungsverhältnis stehende Gesellschaften als Organschaft in Betracht. Dieses Leitbild ist jedoch im Laufe der Zeit „verwischt“. Heutzutage bestehen regelmäßig virtuelle, managementorientierte Strukturen unabhängig von rechtsförmlichen und territorialen Grenzen.
2. Organschaftsregelungen für Ertragsteuerzwecke
2.1. Voraussetzungen
Die Organschaftsregelungen für Ertragsteuerzwecke finden sind in den §§ 14-19 KStG, §§ 2 Absatz 2 Satz 2, 7a GewStG. Zentrales Merkmal dieser Organschaftsregelungen ist, dass der Unternehmensverbund vertraglich begründet sein muss. Es bedarf einer unmittelbaren oder mittelbaren finanziellen Eingliederung und eines auf mindestens fünf Jahre abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrag. Der steuerliche Gewinnabführungsvertrag ist dabei unabhängig von zivilrechtlichen Regelungen. Teils finden sich für steuerliche Zwecke einige Besonderheiten.
2.2. Rechtsfolgen
Die Ergebnisse der in den Organkreis eingezogenen Unternehmen werden additiv zusammengerechnet. Das positive oder negative Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger zuzurechnen. Folge dessen ist bei Verlusten der Organgesellschaft eine direkte Verlustverrechnung zwischen Organgesellschaft und Organträger. Erzielt die Organgesellschaft demgegenüber Gewinne, so lässt sich die in § 8b Absatz 5 Satz 1 KStG geregelte 5 %-Belastung durch nichtabziehbare Betriebsausgaben bei dem körperschaftsteuerpflichtigen Organträger vermeiden, da Gewinne nun mal automatisch verrechnet werden.
Auch eine Personengesellschaft kann Organträger sein. Ihr wird dann das Einkommen einer Körperschaft zugerechnet. Folge ist, dass ein originäres Körperschaftsteuersubjekt nun ganz oder anteilig der Einkommensteuer unterliegt. Die ertragsteuerliche Organschaft dient daher im Wesentlichen zwecken der Verlustnutzung, Finanzierung und dem Gewinntransfer. Hingegen findet keine Kapitalkonsolidierung beziehungsweise Schuldenkonsolidierung statt.
Im Rahmen der Gewerbesteuer gilt die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers. Die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaft wird für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet. Bei der Körperschaftsteuer bleibt hingegen die Organgesellschaft weiterhin eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt. Folglich haben körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft unterschiedliche Rechtsfolgen.
3. Organschaftsregelungen bei der Umsatzsteuer
3.1. Voraussetzungen
Die Organschaftsregelungen im Umsatzsteuerrecht (§ 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG) sind unionsrechtlich determiniert. In der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ist vorgesehen, dass die nationalen Umsatzsteuerregelungen die Möglichkeit gewähren müssen eine Organschaft zu bilden. National ist Voraussetzung, dass die Organgesellschaften nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sind. Es gibt kein Antragsrecht. Vielmehr ist die Bildung einer Organschaft bei Erfüllen der Voraussetzungen Zwang.
3.2. Rechtsfolge
Liegen die Voraussetzungen für die Bildung einer umsatzsteuerlichen Organschaft vor, so werden die Eingangsumsätze und die Ausgangsumsätze der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet. Allein der Organträger ist Steuerpflichtiger und Steuerschuldner der Umsatzsteuer. Grund dafür ist, dass die Organgesellschaft zwar rechtlich eigenständig bleibt, aber für umsatzsteuerliche Zwecke Bestandteil des Organträgers wird. Daher sind auch Innenumsätze in der Mehrwertsteuergruppe steuerfrei.
Diese Rechtsfolgen bedeuteten für die Mehrwersteuergruppe administrative Erleichterungen, da lediglich eine Gesellschaft steuerpflichtig ist und damit auch nur diese Umsatzsteuervoranmeldungen abgeben muss. Erheblich kritisiert ist, dass nicht (voll) zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmen durch die Steuerfreiheit von Innenumsätzen Steuervorteile gegenüber umsatzsteuerlichen Einzelunternehmen haben können.
4. Grunderwerbsteuerliche Organschaftsregelungen
4.1. Voraussetzungen
Die grunderwerbsteuerlichen Organschaftsregelungen haben eine gänzlich andere Zielsetzung, als die oben besprochenen Organschaftsregelung. Im Rahmen der Grunderwerbsteuer hat die Organschaft steuerbegründende Wirkung. Ziel ist es sogenannte grunderwerbsteuervermeidende Share Deals zu erfassen. Bei diesen Share Deals werden Grundstücke mittelbar durch Anteilsvereinigung erworben, um Grunderwerbsteuer zu vermeiden. Diese sind durch § 1 Absatz 3 GrEStG von der Grunderwerbsteuer umfasst, wenn mindestens 90 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand zusammengeführt werden.
Es muss also eine qualifizierte Anteilsvereinigung vorliegen. Diese qualifizierte Anteilsvereinigung liegt zum einen vor, wenn die Anteile bei einem Erwerber vereinigt werden. Zum anderen liegt sie auch vor, wenn sich die Anteile in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder nur in der Hand von abhängigen Unternehmen vereinigen. Insoweit definiert § 1 Absatz 4 Nummer 2 GrEStG den Begriff des abhängigen Unternehmens durch Zuordnung des Unternehmens zu einer grunderwerbsteuerlichen Organschaft. Als abhängig gelten demnach juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind. Der Gesetzgeber bezeichnet diese Rechtsfigur aber nicht als grunderwerbsteuerliche Organschaft.
Es gibt keine rechtsträgerbezogene Inlandsbeschränkung. Ob herrschendes oder abhängiges Unternehmen im Inland oder Ausland ansässig sind, ist daher für die grunderwerbsteuerrelevante Anteilsvereinigung unerheblich. Allein entscheidend ist, dass das Grundstück im Inland belegen ist. Daher kann die grunderwerbsteuerliche Organschaft auch auf ausländische Konzernsachverhalte Anwendung finden.
4.2. Rechtsfolge
Bedeutender Unterschied zu den oben genannten Organschaftsregelungen ist, dass die Organschaft im Grunderwerbsteuerrecht eine steuerbegründende Funktion hat. Rechtsfolge ist, dass der Organkreis als eine Hand im Sinne des § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG fingiert ist. Damit löst ein solcher Share Deal einen grunderwerbsteuerbaren Tatbestand aus. Die grunderwerbsteuerliche Organschaft hat damit vor allem bei Umstrukturierungen im Konzern und bei Unternehmenskäufen mit grundbesitzenden Gesellschaften Relevanz. Diese erschwert betriebswirtschaftlich notwendige Anpassungen.
Auch wenn eine Anteilsvereinigung zu 90 % in einer Hand aufgrund direkt und indirekt gehaltener Anteile mangels ununterbrochener Beteiligungskette eigentlich nicht vorliegt, kommt es dennoch durch Erfüllung der grunderwerbsteuerrelevanten Eingliederungsvoraussetzungen zu einer Anteilsvereinigung. Dabei bilden die Grundbesitzwerte die Bemessungsgrundlage (§ 8 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 GrEStG). Steuerschuldner sind die an der Anteilsvereinigung Beteiligten im Wege der Gesamtschuldnerschaft. Der § 6a GrEStG reduziert einige Steuernachteile, die in Folge der Regelungen zur grunderwerbsteuerlichen Organschaft entstehen.
Der grunderwerbsteuerliche Organkreis ist ungeachtet der Abhängigkeitsfiktion kein einheitlicher Rechtsträger. Es wird lediglich das Kriterium der qualifizierten Anteilsvereinigung in einer Hand für in bestimmter Weise miteinander verflochtene Unternehmen mit Grunderwerbsteuer begründender Wirkung fingiert. Die einzelnen Unternehmen des Organkreises bleiben jedes für sich grunderwerbsteuerlich selbstständiger Rechtsträger. Auch die Veränderung von Anteilsverhältnissen bei bestehendem Organkreis kann Grunderwerbsteuer auslösen. Werden die bestehenden Anteilsverhältnisse beibehalten, so hat die bloße Begründung eines Organschaftsverhältnisses keinen grunderwerbsteuerlichen Tatbestand zur Folge.
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