Ausgliederung: Grunderwerbsteuer oder § 6a GrEStG?

Die Übertragung eines Grundstücks erfordert grundsätzlich einen Kaufvertrag zwischen zwei Parteien. Ein sogenannter Rechtsträgerwechsel kann sich aber auch aus anderen Rechtsgründen, etwa einer Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) ergeben. Eine dieser Umwandlungen ist die Ausgliederung von Unternehmensteilen auf ein anderes Unternehmen. Doch wann fällt bei dieser Ausgliederung Grunderwerbsteuer an und wann nicht?

Inhaltsverzeichnis

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1. Ausgliederung und Grunderwerbsteuer: Der grundlegende Tatbestand

Nach § 1 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 GrEStG unterliegt der Übergang des Eigentums an einem Grundstück auch dann der Grunderwerbsteuer, wenn kein eigenständiger Vertrag (etwa ein Kaufvertrag) geschlossen wird und es auch keiner Auflassung bedarf. Bei Umwandlungen ist dies regelmäßig der Fall. Denn das Grundstück im Vermögen des umgewandelten Unternehmens geht im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge auf den neuen Rechtsträger über.

Dabei stellt die Ausgliederung eine Spaltung nach § 1 Absatz 1 Nummer 2 UmwG dar. Vermögenswerte des bisherigen Rechtsträgers werden ganz oder teilweise aus diesem „herausgelöst“ und auf einen anderen Rechtsträger übertragen. Möglich ist diese Form der Umwandlung zum Beispiel bei

• Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, etwa eine GmbH,
• Übertragung von Mitunternehmeranteilen auf eine Kapitalgesellschaft oder
• Übertragung von Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft, etwa in Form eines Teilbetriebes.

Bei der Ausgliederung fällt Grunderwerbsteuer nach § 1 Absatz 1 Nummer 3 GrEStG an. Bemessungsgrundlage ist immer der Grundbesitzwert. Er ist nach § 151 BewG und damit in Anwendung des jeweiligen Bewertungsverfahrens (Ertragswert, Vergleichswert oder Sachwert) zu ermitteln. Entscheidend ist, welche Grundstücksarten Bestandteil des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers sind.

2. Ausnahme: Anwendung der Konzernklausel auf die Ausgliederung

Ein nach § 1 Absatz 1 Nummer 3 oder Absatz 2 bis 3a GrEStG steuerbarer Vorgang kann unter § 6a GrEStG fallen. Die sogenannte Konzernklausel setzt allerdings voraus, dass

• der Umwandlungsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erfolgt,
• am Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen beteiligt ist,
• diesem herrschenden Unternehmen eine oder mehrere abhängige Gesellschaften unterstehen und
• die entsprechenden Abhängigkeitsverhältnisse 5 Jahre vor und 5 Jahre nach der Umwandlung bestehen bleiben.

„Abhängig“ ist die Gesellschaft dann, wenn das herrschende Unternehmen innerhalb der 5-Jahres-Frist zu mindestens 95 % an ihr beteiligt ist.

Für bestimmte Fälle hat der BFH allerdings bereits entschieden, dass die 5-Jahres-Frist nur dann einzuhalten ist, wenn sie aus umwandlungsrechtlichen Gründen auch eingehalten werden kann. Dies ist bei einigen Vorgängen allerdings nicht der Fall, etwa weil die abhängige Gesellschaft aus dem herrschenden Unternehmen neu entsteht.

In diesen Fällen der Ausgliederung fällt keine Grunderwerbsteuer an (II R 16/19 (II R 36/14) BStBl II 2020 S. 333). Entscheidend ist allerdings, dass die für § 6a GrEStG notwendigen Beteiligungsverhältnisse gewahrt bleiben. Das Unternehmen, aus der Vermögen ausgegliedert wird, muss an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft also mindestens für 5 Jahre zu mindestens 95 % beteiligt bleiben.

3. Ausgliederung ohne Grunderwerbsteuer – auch beim Einzelunternehmen?

Die Finanzverwaltung sieht Ausgliederungen zur Neugründung dann nicht als Fälle des § 6a GrEStG an, wenn die Kapitalgesellschaft aus dem Einzelunternehmen neu entsteht (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden de Länder vom 25.05.2023, Randnummer 2.1).

Die Finanzgerichte sehen dies allerdings anders. Bislang ergingen unter anderem diese gerichtlichen Entscheidungen:

• Finanzgericht Münster, Beschluss vom 03.05.2022, 8 V 246/22 GrE: Die Vorbehaltensfrist kann nicht eingehalten werden, weil die abhängige Gesellschaft (GmbH) aus dem herrschenden Unternehmen (Einzelunternehmen) neu entsteht
• Finanzgericht Sachsen, Urteil vom 30.06.2021, 2 K 121/21: § 6a GrEStG ist auf Ausgliederungen eines Einzelunternehmens zur Neugründung einer GmbH anzuwenden. Der Unternehmer kann die Vorbehaltensfrist nicht einhalten, denn die Kapitalgesellschaft entsteht erst mit Beendigung der Tätigkeit als Einzelunternehmer

Bislang existiert hierzu allerdings noch keine höchstrichterliche Entscheidung, wenngleich mehrere Revisionsverfahren laufen. Es bleibt damit abzuwarten, in welchen konkreten Fällen eine Ausgliederung von der Grunderwerbsteuer befreit ist. Für die meisten Sachverhalte wurde die Anwendung der Konzernklausel des § 6a GrEStG auf entsprechende Fälle bereits bestätigt.

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