Passive Entstrickung: Keine fiktive Entnahme nach § 4 EStG!
Nach § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG kommt es zu einer steuerpflichtigen, aber fiktiven Entnahme, wenn ein Wirtschaftsgut aus einer deutschen in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird. Diese sogenannte Entstrickungsbesteuerung, die wir auch von der Wegzugsteuer kennen, hat allerdings bestimmte Schranken. So greift sie nach einem aktuellen Urteil des FG Münster nicht in Fällen der passiven Entstrickung, das heißt ohne Zutun des jeweiligen Unternehmers.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Aktive und passive Entstrickung nach § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG
Das deutsche Steuerrecht kennt verschiedene Fälle der sogenannten Entstrickungsbesteuerung. Entsprechende Normen greifen immer dann, wenn ein Unternehmer oder eine Privatperson Wirtschaftsgüter ins Ausland überführt, gleichzeitig aber stille Reserven (Gewinnreserven) im jeweiligen Wirtschaftsgut „schlummern“. Im Rahmen der aktiven oder passiven Entstrickung besteuert der Fiskus diese Reserven „final“, bevor er den Zugriff auf das jeweilige Wirtschaftsgut verliert.
Eine dieser Entstrickungsnormen ist § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG. Wird ein Wirtschaftsgut aus einer deutschen Betriebsstätte in eine ausländische Betriebsstätte überführt, gilt dieser Vorgang – der grundsätzlich steuerneutral möglich ist – als Entnahme im Sinne des Satzes 2. Die Unternehmerin oder der Unternehmer hat also die stillen Reserven zu versteuern.
Beispiel: Eine deutsche GmbH unterhält zwei Betriebsstätten, eine in Freilassing (deutsche Seite der Grenze zu Österreich) und eine in Salzburg, unmittelbar hinter der Grenze. Die GmbH überführt eine Immobilie, die mit EUR 200.000 in den Bilanzen steht, aus der deutschen in die österreichische Betriebsstätte. Der Verkehrswert der Immobilie liegt bei EUR 500.000. Damit befinden sich EUR 300.000 an stillen Reserven im Wirtschaftsgut „Immobilie“. Dieser Betrag ist infolge der Überführung in Deutschland zu versteuern. In der Betriebsstätte in Österreich wird das Gebäude nun mit EUR 500.000 angesetzt.
Es würde allerdings gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, die Steuer sofort zu erheben (EuGH Rs. C-371/10 vom 29.11.11, DStR 11, 2334). Daher kann der Steuerpflichtige nach § 4g Absatz 1 EStG einen Ausgleichsposten in Höhe des Differenzbetrages (hier EUR 300.000) bilden und diesen über fünf Jahre auflösen. So kommt es zu einem Steuerstundungseffekt, der allerdings nur bei Ausübung des Wahlrechtes eintritt.
2. Ausnahme: Passive Entstrickung von § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG nicht erfasst
Nach einer Entscheidung des Finanzgerichts Münster vom 10.08.2022 (13 K 559/19 GF) erfasst § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG allerdings keine Fälle der sogenannten passiven Entstrickung.
Im Streitfall hatte die Klägerin, eine inländische KG, rund 59 % unbewegliches Vermögen (insbesondere Immobilien) in ihrem Betriebsvermögen ausgewiesen. Neben ihren Kommanditanteilen hielten die Kommanditisten, von denen einer in der Schweiz lebte, Anteile an einer spanischen S.L. Nachdem das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Spanien im Jahr 2012 geändert wurde, stand dem deutschen Fiskus kein Besteuerungsrecht mehr am Kommanditanteil des in der Schweiz lebenden Kommanditisten zu. Grund hierfür war, dass das Aktivvermögen der KG zu mehr als 50 % aus unbeweglichem Vermögen bestand.
Das Finanzamt sah einen Fall des § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG in Form einer „passiven Entstrickung“, denn auch die Änderung des DBA führe zu einem Ausschluss des Besteuerungsrechts. Die Norm enthalte keine Regelung, nach der eine Besteuerung in diesem speziellen Fall ausgeschlossen sei.
Das Finanzgericht folgte allerdings der Klägerin und sah keine passive Entstrickung. Denn § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG bewirke eine Gleichstellung mit der Entnahme nach Satz 2, die eine konkrete Entnahmehandlung und einen Entnahmewillen voraussetze (BFH vom 07.10.1974, GrS 1/73). Daher reiche eine rein passive Entstrickung nicht aus, es müsse zumindest der Wille vorhanden sein, das jeweilige Wirtschaftsgut der deutschen Besteuerungshoheit zu entziehen.
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