Steuerneutrale Spaltung: Welche Sperrfrist gilt bei einer Aufspaltung oder Abspaltung?

Wird Vermögen durch Aufspaltung, Abspaltung oder Teilübertragung von einer Körperschaft auf eine andere übertragen, kann die Übertragung gem. § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG steuerneutral erfolgen. Die steuerneutrale Spaltung ist möglich, weil sie auf die übertragene Körperschaft § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG und auf den Anteilseigner § 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG Anwendung findet. 

Um eine nachträgliche steuerliche Belastung zu verhindern, muss neben dem Voraussetzung eines vorhandenen Teilbetriebs die Sperrfrist des § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG beachtet werden. Durch die Beachtung der Sperrfrist kommt es nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven und die steuerlichen Vorteile bei der Vermögensübertragung bleiben bestehen.

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgende Beiträge angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Josefine Both (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

Datum	Thema
06.07.2020	Sperrfristen im Umwandlungsteuerrecht – Sacheinlage und Anteilstausch
08.07.2020	Sperrfristen bei Verschmelzung und Formwechsel in GmbH & Co. KG: § 6 UmwStG
10.07.2020	Steuerneutrale Spaltung: Welche Sperrfrist gilt bei einer Aufspaltung oder Abspaltung?(dieser Beitrag)
12.07.2020	Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG: Sperrfrist 5 Jahre!Sperrfrist § 18 Abs. 3 UmwStG
14.07.2020	Sperrfrist bei Einbringung von Sacheinlagen: § 22 Abs. 2 UmwStG
16.07.2020	7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung in GmbH: § 24 Abs. 5 UmwStG

1. Einordnung der Vorschrift

Sobald Vermögen bei einer Auf- oder Abspaltung oder Teilübertragung auf eine andere Körperschaft übergeht, gelten nach § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG die §§ 11 bis 13 UmwStG.[2] Gemäß § 11 Abs. 1 UmwStG gilt daher, dass übergehende Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert übernommen werden. Allerdings können nach Absatz 2 die Wirtschaftsgüter auf Antrag auch zu Buchwerten übernommen werden.[3] Die Sperrfrist des § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG soll verhindern, dass die Besteuerung bei der Veräußerung eines Teilbetriebs umgangen wird.[4] Dabei wird die Körperschaft mithilfe der steuerneutralen Spaltung übertragen und anschließend steuerfrei bzw. steuerlich privilegiert  an eine beteiligte Körperschaft veräußert.[5]

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2. Voraussetzungen und Rechtsfolgen für eine steuerneutrale Spaltung

Werden innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, welche mehr als 20 Prozent der vor der Wirksamkeit der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert, sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG erfüllt.[6]

Da hierbei lediglich die Voraussetzungen für eine spätere Veräußerung vorliegen muss und dies objektiv bei jeder Auf- bzw. Abspaltung möglich ist, zählt die Veräußerungsabsicht. Diese muss zum Zeitpunkt der Spaltung, mit anschließender unmittelbarer oder mittelbarer Veräußerung an eine außenstehende Person, gegeben sein. Solange es zu keiner Veräußerung kommt, besteht lediglich die Gefahr eines Steuerausfalls. Nur diese alleine reicht allerdings nicht aus, um die steuerliche Privilegierung abzulehnen.[7]

Jedoch hat das FG Hamburg am 18.09.2018 beschlossen, dass § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG unabhängig von § 15 Abs. 2 S. 4 zu verstehen ist. Das bedeutet, wenn nachweislich die Voraussetzungen für eine Veräußerung durch die Spaltung bestehen, wird der Steuervorteil versagt. Das gilt auch dann, wenn die schädliche Veräußerung nach Ablauf der Fünfjahresfrist durchgeführt wird oder die 20 Prozent- Grenze nicht überschritten wird. Dies tritt häufig dann ein, wenn bereits zum Zeitpunkt der Spaltung vertragliche Regelungen über die geplante Veräußerung existieren.[8]

Für die Trennung von Gesellschafterstämmen ist die Beteiligungsquote aus Satz 4 unerheblich. Damit § 11 Abs. 2 UmwStG angewandt werden kann, muss die Beteiligung mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag dem Grunde nach bestanden haben (§ 15 Abs. 2 S. 5 UmwStG).[9] Das heißt, wenn innerhalb der Fünfjahresfrist eine Kapitalerhöhung vorgenommen wird, ist dies unschädlich solange die ursprüngliche Beteiligung mehr als fünf Jahre bestanden hat.[10]
Werden innerhalb der Frist Anteile dazu erworben werden, ist es ausreichend, wenn eine Beteiligung fünf Jahre vor dem Stichtag bestand.[11] Ist es ein neu eintretender Gesellschafter, welcher die Anteile erwirbt, darf er die Vorbesitzzeit anrechnen.[12] Ebenso ist die Vorbesitzzeit bei einem unentgeltlichen Erwerb wie beispielsweise bei Schenkung, Erbschaft, vorweggenommener Erbfolge oder scheidungsbedingte Teilung zu berücksichtigen.[13]

Rechtsfolge der Erfüllung des Missbrauchstatbestandes ist der Ausschluss für das Bewertungswahlrecht nach § 11 Abs. 2 UmwStG bei allen übergehenden Teilbetrieben.[14] Steuerbescheide sind hierbei nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern.[15]

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[1] Vgl. Harle, NWB Arbeitshilfe 2019, 1, 19.; Hörtnagl, UmwStG, § 15 Rn. 148.

[2] Vgl. Harle, NWB Arbeitshilfe 2019, 1, 19.

[3] Vgl. Harle, NWB Arbeitshilfe 2019, 1, 19.

[4] Vgl. Harle, NWB Arbeitshilfe 2019, 1, 19.; Hörtnagl, UmwStG, § 15 Rn. 148.

[5] Vgl. Hörtnagl, UmwStG, § 15 Rn. 148.

[6] BMF 11.11.2011-IV C 2- S 1978 b/08/10001 BStBl 2011 I Rn. 15.34.; Asmus, UmwStG, § 15 Rn. 117.

[7] Vgl. Hörtnagl, UmwStG, § 15 Rn. 149, 151.; Harle, NWB Arbeitshilfe 2019, 1, 19.

[8] Vgl. Harle, NWB Arbeitshilfe 2019, 1, 20.; Weiss, NWB 2019, 158, 158.

[9] Vgl. Hörtnagl, UmwStG, § 15 Rn. 234.; Asmus, UmwStG, § 15 Rn. 196.

[10] Vgl. BMF 11.11.2011-IV C 2- S 1978 b/08/10001 BStBl 2011 I Rn. 15.36.; Hörtnagl, UmwStG, § 15 Rn. 236.; Asmus, UmwStG, § 15 Rn. 196.

[11] Vgl. Hörtnagl, UmwStG, § 15 Rn. 236.; Asmus, UmwStG, § 15 Rn. 197.

[12] Vgl. Asmus, UmwStG, § 15 Rn. 198.; Hörtnagl, UmwstG, § 15 Rn. 237.

[13] Vgl. Hörtnagl, UmwStG, § 15 Rn. 236.; Asmus, UmwStG, § 15 Rn. 199.

[14] Vgl. Hörtnagl, UmwStG, § 15 Rn. 240.; Asmus, UmwStG, § 15 Rn. 22.

[15] Vgl. Hörtnagl, UmwStG, § 15 Rn. 215.; BMF 11.11.2011-IV C 2- S 1978 b/08/10001 BStBl 2011 I Rn. 15.34.; Asmus, UmwStG, § 15 Rn. 117.