Betriebsunternehmen bei der Betriebsaufspaltung
Unter dem Begriff der Betriebsaufspaltung versteht die Rechtsprechung die sachliche und personelle Verflechtung zwischen zwei für sich genommen selbständigen Unternehmen. Während das Besitzunternehmen aber erst entsteht, besteht das Betriebsunternehmen bei der Betriebsaufspaltung bereits. Bei ihm handelt es sich regelmäßig um eine GmbH oder UG, die das operative Unternehmensgeschäft ausübt. Das Besitzunternehmen hat meist nur eine vermögensverwaltende Funktion.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundzüge der Betriebsaufspaltung
Die Betriebsaufspaltung ist nicht im Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz geregelt. Bei ihr handelt es sich vielmehr um ein sogenanntes Rechtsinstitut, das der Bundesfinanzhof bereits im Jahr 1971 entwickelt hat (BFH, Urteil vom 08.11.1971, GrS 2/71).
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zwischen zwei Unternehmen eine sachliche und eine personelle Verflechtung besteht. Hierfür gelten folgende Voraussetzungen:
- Sachliche Verflechtung: Sie besteht in der Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen der Betriebsaufspaltung. In der Regel werden Immobilien oder andere Wirtschaftsgüter, die für das operative Unternehmen eine gewisse Bedeutung haben, von einer Privatperson an dieses Unternehmen vermietet
- Personelle Verflechtung: Damit auch sie vorliegt, muss dieselbe Person oder Personengruppe in beiden Unternehmen ihren Willen durchsetzen können. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn sie mehr als 50 % der Anteile an der Betriebs-GmbH hält und ihr gleichzeitig eine Immobilie, die ebenfalls im Eigentum der Privatperson steht, überlässt
Das Betriebsunternehmen der Betriebsaufspaltung besteht also bereits, während das Besitzunternehmen in dem Zeitpunkt erst entsteht, in dem sachliche und personelle Verflechtung erstmals vorliegen.
Auf Ebene des Betriebsunternehmens ergeben sich mit Ausnahme einer möglichen Organschaft (mehr dazu weiter unten) keine Änderungen. Soweit aber Wirtschaftsgüter, die bislang Privatvermögen waren, als wesentliche Betriebsgrundlage an die GmbH überlassen werden, sind diese notwendiges Betriebsvermögen des neu entstandenen Besitzunternehmens. Entsprechendes gilt für die Anteile an der Betriebsgesellschaft, die dort einzulegen sind.
Problematisch wird die Betriebsaufspaltung immer dann, wenn sie (ungeplant) endet. Dies passiert, wenn die sachliche oder personelle Verflechtung wegfällt. Denn in diesem Fall ist die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage und/oder der GmbH-Anteil zum aktuellen Verkehrswert ins Privatvermögen zu entnehmen (§ 16 Absatz 3 Satz 6 EStG). Dieser Vorgang führt, wenn er ohne entsprechende Vorkehrungen eintritt, zu einer erheblichen und geballten Steuerbelastung.
2. Das Betriebsunternehmen bei der Betriebsaufspaltung im Überblick
Das Betriebsunternehmen bildet bei der Betriebsaufspaltung den operativen Unternehmensteil. Hier erbringt beispielsweise eine GmbH Beratungs- oder Logistikdienstleistungen. Um diese Leistungen zu erbringen, pachtet sie vom Besitzunternehmen die wesentliche Betriebsgrundlage. Dies sind in der Praxis meist Immobilien, aber auch ein Fuhrpark oder immaterielle Wirtschaftsgüter (etwa Patente und Lizenzen) können eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.
2.1. Rechtsform des Betriebsunternehmens
Das Betriebsunternehmen der Betriebsaufspaltung kann grundsätzlich in jeder denkbaren Rechtsform mit Ausnahme des Einzelunternehmens bestehen. In der Praxis handelt es sich bei ihm meist um eine GmbH, die die wesentliche Betriebsgrundlage von einer Gesellschafterin oder einem Gesellschafter pachtet.
Besteht eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, sind sowohl das Betriebs-, auch das Besitzunternehmen Personengesellschaften. An beiden Gesellschaften ist dann dieselbe Person oder Personengruppe beteiligt, sodass insgesamt ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille besteht. Sind unterschiedliche Personen beteiligt, kommt es nur dann zu einer Betriebsaufspaltung, wenn die einzelnen Personen gleichgerichtete Interessen verfolgen.
Das Betriebsunternehmen ist originär gewerblich oder freiberuflich tätig. Entscheidend ist, dass es eine unternehmerische und keine rein vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt. Wäre letzteres der Fall, käme es nicht zu einer gewerblichen Prägung des eigentlich vermögensverwaltenden Besitzunternehmens.
2.2. Rechtsbeziehung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bei der Betriebsaufspaltung
Wenngleich Besitz- und Betriebsunternehmen durch die Betriebsaufspaltung einheitlich zu betrachten sind, stellen sie zivilrechtlich zwei selbständige Unternehmen dar. Dies hat unter anderem zur Folge, dass die Unternehmen wirksame Verträge miteinander abschließen können. Sie müssen allerdings inhaltlich dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, um vom Finanzamt anerkannt zu werden.
Entscheidend ist außerdem, dass die vertraglichen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt werden. Sogenannte Scheingeschäfte und Scheinverträge sind nach § 41 AO für die Besteuerung irrelevant.
Soweit Vereinbarungen nicht fremdüblich sind, etwa durch Zahlung einer überhöhten Miete, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vorliegen (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG). Sie unterliegt als Kapitalertrag des Besitzunternehmens (§ 20 Absatz 8 EStG) der Besteuerung. Das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nummer 40 EStG) ist anzuwenden, wenn es sich beim Betriebsunternehmen der Betriebsaufspaltung um eine Kapitalgesellschaft handelt.
3. Organschaft zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen
Zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen der Betriebsaufspaltung kann eine sogenannte Organschaft bestehen. Ihre Begründung ist auch absichtlich möglich, um beispielsweise gewinne und Verluste innerhalb des Organkreises miteinander verrechnen zu können. Zu unterscheiden ist zwischen ertrag- und umsatzsteuerlicher Organschaft:
- Bei der ertragsteuerlichen Organschaft verpflichtet sich die Betriebs-GmbH zur Abführung ihres gesamten Gewinns an den Organträger, das Besitzunternehmen (§ 14 KStG). Entscheidend ist, dass dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zuzurechnen sind
- Besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft (organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Eingliederung), ist umsatzsteuerlicher Unternehmer nur noch der Organträger, also das Besitzunternehmen (§ 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG). Nur dieses Unternehmen führt Umsatzsteuer ab und erhält einen Vorsteuerabzug
Ohne Gewinnabführungsvertrag besteht keine körperschaftsteuerliche Organschaft. Umsatzsteuerlich kann sie aber versehentlich begründet werden, was jedoch in der Regel keinen Nachteil darstellt.
4. Aufgabe oder Verkauf des Betriebsunternehmens bei der Betriebsaufspaltung
Wird das Betriebsunternehmen der Betriebsaufspaltung veräußert, die GmbH-Anteile also verkauft, kommt es zu einer Zwangsbetriebsaufgabe des Besitzunternehmens. Die Differenz zwischen Verkaufserlös und Buchwert der GmbH-Anteile ist als Gewinn zu versteuern. Das Teileinkünfteverfahren findet Anwendung, der Gewinn unterliegt also nur zu 60 % der Besteuerung mit dem individuellen Steuersatz der Gesellschafterin oder des Gesellschafters.
Wird die wesentliche Betriebsgrundlage (etwa eine Immobilie) nicht mitveräußert, ist sie ins Privatvermögen zu entnehmen (§ 16 Absatz 3 Satz 6 EStG). Die Entnahme erfolgt zum gemeinen Wert (Verkehrswert), sodass es gegebenenfalls zur Aufdeckung erheblicher stiller Reserven kommt. Sie unterliegen dann ebenfalls dem persönlichen Einkommensteuersatz des Unternehmers.
Werden Immobilien oder Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, kann der Unternehmer in Höhe des Gewinns eine Rücklage nach § 6b EStG bilden. Dies ermöglicht ihm, den entstandenen Gewinn nicht sofort zu versteuern, sondern auf später angeschaffte, gleichartige Wirtschaftsgüter zu übertragen. Deren Anschaffungskosten sind dann um die auf sie übertragene Rücklage nach § 6b EStG zu mindern.
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