Verschonungsabschlag – Nachversteuerung des Betriebsvermögens mit ErbSt bei mehrstöckigen Strukturen
Die Übertragung von Betriebsvermögen ist im Rahmen der Erbschaftsteuer grundsätzlich gemäß §§ 13a, 13b ErbStG steuerfreit. Dieser Verschonungsabschlag ist aber an Behaltensfrist geknüpft. Problematisch kann die Einhaltung der Behaltensfrist bei mehrstöckigen Gesellschaften werden. Bei einer mehrstöckigen Gesellschaft kann die Unterpersonengesellschaft insolvent werden. Dann ist fraglich, ob von der Oberpersonengesellschaft übertragenes, steuerbefreites Betriebsvermögen wohlmöglich nach zu versteuern ist. Dann ist zu klären unter welchen Voraussetzungen es einer Nachversteuerung in Folge des Wegfalls des Verschonungsabschlags unterliegt. Mit dieser Problematik befasst sich der Beitrag.
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Inhaltsverzeichnis
1. Verschonungsabschlag und mehrstöckigen Personengesellschaften
Mehrstöckige Gesellschaftsstrukturen liegen vor, wenn eine Gesellschaft an weiteren Gesellschaften beteiligt ist. Diese Gesellschaften werden Untergesellschaften genannt. Es kann dazu kommen, dass eine Untergesellschaft insolvent wird und im Rahmen dieses Insolvenzverfahrens Wirtschaftsgüter verkauft werden. Dann könnte der Verkauf auf die Obergesellschaft durchschlagen. Die Steuerbefreiung des Betriebsvermögens nach § 13a, 13b ErbStG ist von gewissen Behaltensfristen abhängig. Diese könnten durch die Veräußerungen der Unterpersonengesellschaften unterschritten sein. Dadurch könnte der Verschonungsabschlag nachträglich wegfallen. Das könnte dazu führen, dass in Folge der Verkäufe ursprünglich steuerbefreite Übertragungen nachzuversteuern sein.
2. Wegfall des Verschonungsabschlags durch Insolvenz
Tatbestände, die zum Wegfall des Verschonungsabschlag führen, sind in § 13a VI ErbStG geregelt. Demnach darf der Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb nicht veräußert werden. Die Insolvenz der Untergesellschaft an sich könnte eine, der Behaltensfrist schädliche Aufgabe des Gewerbebetriebs sein. Die Aufgabe eines Gewerbebetriebes steht der Veräußerung gleich. Daher kann auch die Aufgabe ein schädlicher Rechtsakt sein. Dabei kommt es nicht auf die Gründe der Aufgabe an. Daher führen auch zwangsweise Veräußerungen oder die insolvenzbedingte Aufgabe des Betriebes zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlages.
Die alleinige Eröffnung des Insolvenzverfahrens stellt hingegen noch keine Aufgabe des Gewerbebetriebs dar. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist zudem nicht mit der Betriebsaufgabe vergleichbar. Im Verlauf des Insolvenzverfahrens ist es möglich, dass der Betrieb zunächst oder dauerhaft fortgeführt wird oder nur unwesentliche Betriebsgrundlagen veräußert werden, um die Gläubiger zu befriedigen. Erst, wenn der Insolvenzverwalter den Betrieb endgültig einstellt liegt eine Betriebsaufgabe vor. Daher ist die Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch keine Betriebsaufgabe.
Diese Grundsätze müssen erst recht auch bei mehrstöckigen Gesellschaften gelten. Führt nämlich die Insolvenzeröffnung bei einer Gesellschaft nicht zu ihrer Betriebsaufgabe, so kann die Insolvenzeröffnung bei einer Untergesellschaft, an der die Obergesellschaft lediglich eine Beteiligtenstellung innehat, erst recht nicht als Betriebsaufgabe der Obergesellschaft gelten. Zudem gibt es keine Konzerninsolvenz. Verbundene Unternehmen bleiben daher insolvenzrechtlich vielmehr selbständig.
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3. Verschonungsabschlag: Wesentliche Betriebsgrundlagen bei mehrstöckigen Personengesellschaften
3.1. Grundsätzlich ertragsteuerliche Definition der wesentlichen Betriebsgrundlagen
Der Wegfall des Verschonungsabschlag und die daraus resultierende Nachversteuerung wäre denkbar, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb der Behaltensfristen veräußert wurden. Es ist maßgeblich, ob das Wirtschaftsgut nach der Art des Betriebes und seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich ist. Es ist daher zu prüfen, ob die Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen der Obergesellschaft sind. Das wäre denkbar, wenn die Untergesellschaft ein wesentliches Standbein der Obergesellschaft ist. Dem steht entgegen, dass die Untergesellschaft wohl auf Grund ihrer Insolvenz kaum positive Ertragskraft hat. Daher wird sie auch für den Betrieb der Obergesellschaft nicht so ausschlaggebend sein.
Zudem ist der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen grundsätzlich ertragsteuerlich auszulegen. Die einzelnen wesentlichen Betriebsgrundlagen der Untergesellschaft sind ertragsteuerlich nur ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen. Sie können nicht einmal Wirtschaftsgüter der Obergesellschaft sein, da sie der Untergesellschaft zugeordnet sind. Folglich können sie keine wesentlichen Betriebsgrundlagen der Obergesellschaft sein.
3.2. Abweichende Definition der wesentlichen Betriebsgrundlagen und Wegfall des Verschonungsabschlags
Mit Blick auf den Zweck des § 13a I ErbStG und der Behaltensfristen könnte aber erforderlich sein, von den ertragsteuerlichen Grundsätzen abzuweichen. Sinn und Zweck der Nachversteuerungsregel ist, dass die volle Rechtsposition des bisherigen Betriebsinhabers in Bezug auf das übergegangene Betriebsvermögen mindestens fünf Jahre in der Person des Erwerbers erhalten bleibt. Nur dann gehen die Risiken aus der Sozialgebundenheit auf den Erwerber über. Die Arbeitsplätze sollen gesichert werden, indem keine Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer anfällt. Dieses Ziel wird aber nicht erreicht, wenn Wirtschaftsgüter die die Obergesellschaft faktisch verwenden kann und die ein erhebliches Gewicht für den Betrieb haben, einfach verkauft werden können. Deswegen ist es möglich, dass auch Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft für die Obergesellschaft wesentlich sind.
Ein Wirtschaftsgut der Untergesellschaft ist für die Obergesellschaft funktional wesentlich, wenn es für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht hat, und daher für die Fortführung des Betriebs der Obergesellschaft notwendig ist. Für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut diese Voraussetzungen erfüllt, sind qualitative und quantitative Merkmale heranzuziehen. Daher sind die Umstände des Einzelfalls maßgeblich. Beispielsweise kann ein Grundstück der Untergesellschaft wesentliche Betriebsgrundlage der Oberpersonengesellschaft sein, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Oberpersonengesellschaft bildet und der Oberpersonengesellschaft zur Verfügung steht.
4. Fazit: Wegfall des Verschonungsabschlags denkbar!
Sollten Sie steuerbefreites Betriebsvermögen erwerben, so müssen Sie bei mehrstöckigen Strukturen immer darauf achten, was mit den Untergesellschaften geschieht und, ob dort wesentliche Betriebsgrundlagen verkauft werden, die auch wesentlich für Ihren Betrieb sind. Da entsprechende Behaltensfristen auch bei anderen Verschonungen zu beachten sind, gelten die Grundsätze auch dort. Beispielsweise könnten Veräußerungen bei den Untergesellschaften gegebenenfalls auch Geldzuwächse darstellen, die im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung zu beachten sind.
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