Die Sperrfrist im Umwandlungssteuerrecht – Sacheinlage und Anteilstausch

Die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, ist ohne die Aufdeckung der stillen Reserven möglich. Hierdurch erfahren die beteiligten Anteilseigner hohe steuerliche Vorteile. Um diese Vorteile, die u.a. in der erhöhten Liquidität bestehen im vollen Umfang nutzen zu können, muss bei der Veräußerung der gewährten Anteile die Sperrfrist beachtet werden. Findet die Veräußerung der Anteile vor Ablauf der Sperrfrist statt, führt dies zu einer nachträglichen Aufdeckung der stillen Reserven. Dies hat eine hohe steuerliche Belastung zur Folge, wodurch sich die zuvor verbesserte Liquidität des Anteilseigners verschlechtert.

In diesem Artikel erhalten Sie einen groben Überblick über die Sperrfristen im Allgemeinen, sowie einen kurzen Einblick über die Sperrfrist bei der Einbringung von Sacheinlagen gem. § 20 Abs. 1 UmwStG. Diese hat eine hohe Praxisrelevanz, da Unternehmen aus den unterschiedlichsten Gründen ihre Struktur anpassen. So können eine geänderte Produkt- oder Vertriebsstrategie, eine Vorbereitung auf den Unternehmensverkauf, Vermeidung von Publizitätspflichten oder Freibeträge in der Gewerbesteuer mögliche Motive für eine betriebswirtschaftliche Umstrukturierung sein[3]. Außerdem birgt die hohe steuerliche Belastung bei Verletzung einer Sperrfrist ein Haftungsrisiko für steuerliche Berater, falls diese eine Sperrfrist übersehen[4].

Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgende Beiträge angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Josefine Both (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt. 

Datum	Thema
06.07.2020	Sperrfristen im Umwandlungsteuerrecht – Sacheinlage und Anteilstausch(dieser Beitrag)
08.07.2020	Sperrfristen bei Verschmelzung und Formwechsel in GmbH & Co. KG: § 6 UmwStG
10.07.2020	Steuerneutrale Spaltung: Welche Sperrfrist gilt bei einer Aufspaltung oder Abspaltung?
12.07.2020	Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG: Sperrfrist 5 Jahre!Sperrfrist § 18 Abs. 3 UmwStG
14.07.2020	Sperrfrist bei Einbringung von Sacheinlagen: § 22 Abs. 2 UmwStG
16.07.2020	7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung in GmbH: § 24 Abs. 5 UmwStG

1. Sperrfristen im Allgemeinen

Sperrfristen haben den Sinn und Zweck Steuervergünstigungen zu verhindern.[5] So sollen beispielsweise Umwandlungen, welche nur aufgrund der Steuerarbitrage vorgenommen werden, nicht zu einem Steuervorteil führen.[6] Werden bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern oder Sachgesamtheiten keine stillen Reserven aufgedeckt, enthalten die Vorschriften der Einzelsteuergesetze Sperrfristen. Wird beispielsweise ein gesperrtes Wirtschaftsgut innerhalb der Frist weiterveräußert, führt dies im Nachhinein zu einer Aufdeckung der stillen Reserven und daraus resultierend zu einer steuerlichen Belastung. Um dies zu vermeiden, sollte der Zeitraum der Sperrfrist genau ermittelt und festgehalten werden.[7] Auch bietet sich eine frühzeitige Planung von z.B. Umwandlungsvorgängen an, damit Sperrfristen umgangen oder verkürzt werden können.[8]

Allerdings gibt es nach dem EuGH- Urteil vom 08.03.2017 europarechtliche Bedenken, hinsichtlich der Vereinbarung von Missbrauchsvermeidungsvorschriften mit der Niederlassungsfreiheit. Im Rahmen der Fusionsrichtlinie darf keine allgemeine Vermutung der Steuerhinterziehung- oder Umgehung bestehen, sodass das Finanzamt die betroffenen Vorgänge im Einzelfall nach bloßer steuerlicher Motivation zu prüfen hat.[9]

Außerdem ist die Abgrenzung der Sperrfristen zu der Missbrauchsvorschrift des § 42 AO wichtig. § 42 AO soll Steuerausfälle verhindern, welche durch missbräuchliche Steuerumgehungen drohen. Auf diesen Weg soll das Steueraufkommen und dadurch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gemäß Art. 3 GG gesichert werden.[10]
Die Vorschriften des § 42 AO gelten uneingeschränkt für alle Steuerarten,[11] jedoch haben die Missbrauchsverhinderungsvorschriften der Einzelsteuergesetze Vorrang.[12] Allerdings nur insoweit, dass keine Regelungslücken bestehen. In diesen Fällen bestehen keine spezielleren Missbrauchsregelungen, wodurch § 42 AO angewendet wird.[13]

2. Sperrfristen des § 22 UmwStG

§ 22 UmwStG erweitert die Regelungen zur Sacheinlage (§ 20 UmwStG) und zum Anteilstausch (§ 21 UmwStG).[14] Sowohl nach der Missbrauchsvorschrift des Abs. 1 als auch der des Abs. 2 führt die Erfüllung eines schädlichen Tatbestandes innerhalb der Frist von sieben Jahren zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsvorganges.[15]

2.1. Einordnung der Vorschrift

Häufig werden Anteile an Kapitalgesellschaften mit der Aussicht übertragen, dass beim Verkauf als natürliche Person die Steuerfreiheit zu 40 Prozent nach § 3 Nr. 40 EStG, beziehungsweise als Kapitalgesellschaft die Steuerbefreiung zu 95 Prozent nach § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 KStG eintritt.[16] Wird eine Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG veräußert, muss der Veräußerungsgewinn voll besteuert werden. Der Veräußerungsgewinn der Beteiligung an einer KapG, welche für die Sacheinlage gewährt wurde, ist grundsätzlich nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Ohne die Missbrauchsklauseln des § 22 UmwStG würde diese Möglichkeit zu planbaren Steuervorteilen führen.[17]

In Absatz 3 wird die Nachweispflicht geregelt. Die gewährten (Abs. 1) beziehungsweise eingebrachten (Abs. 2) Anteile müssen den Einbringenden oder der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet werden können. Erfolgt der Nachweis nicht jährlich bis zum 31. Mai, gelten die Anteile automatisch als veräußert.[18]

2.2. Voraussetzungen und Rechtsfolgen des § 22 Abs. 1 UmwStG

Werden Sacheinlagen zu Buch- oder Zwischenwerten eingebracht, regelt § 22 Abs. 1 UmwStG die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden oder eines gleichgestellten Tatbestandes. Werden diese Anteile innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren nach dem Ereigniszeitpunkt veräußert, wird der Einbringungsgewinn rückwirkend besteuert.[19] Im Fall des Abs. 1 wird der sogenannte Einbringungsgewinn I beim Einbringenden als Gewinn nach § 16 EStG verzeichnet.[20] Jährlich wird die Differenz zwischen gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt und dem Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft (vermindert um die Kosten der Vermögensübertragung), um ein Siebtel gekürzt. Das Ergebnis ist der Einbringungsgewinn I, welcher als nachträgliche Anschaffungskosten den steuerlichen Buchwert der übernehmenden Gesellschaft erhöht.[21]

Die Rechtsfolgen der Veräußerung von Sperrfristbehafteten Anteilen treten darüber hinaus auch ein, wenn Ersatztatbestände des § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG verwirklicht werden.[22] Diese Regelung gilt sowohl für erhaltene als auch eingebrachte Anteile (§ 22 Abs. 2 S. 6 i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG).[23]

3. Fazit

Im Ergebnis wurde die Möglichkeit, einen Asset Deal unmittelbar in einen Share Deal umzuwandeln aufgrund der Sperrfrist im § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG vom Gesetzgeber unterbunden. Ferner wird dem Anteilseigner der Freibetrag von 45.000 € gem. § 16 Abs. 4 EStG, der bei einer einfachen Veräußerung Anwendung finden würde nicht gewährt. Auch der ermäßigte Steuersatz i. S. d. § 34 Abs. 3 S. 2 EStG findet keine Anwendung, so dass die Verletzung der Sperrfrist enorme Auswirkungen auf die steuerliche Belastung des Anteilseigners haben kann.

Umwandlungsvorgänge sollten grundsätzlich frühzeitig geplant werden. Auf diesem Weg können Sperrfristen umgangen werden, was vor allem bei Gestaltungen wie der Umwandlung zur Vorbereitung auf den Unternehmensverkauf hilfreich sein kann.

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[1] Vgl. Harle, NWB Arbeitshilfe 2019, 1, 1.

[2] Vgl. Harle, NWB Arbeitshilfe 2019, 1, 1.

[3] Vgl. Duscha, NWB 2019, 10, 10.

[4] Vgl. Spiegelberger, UmwG, § 29 Rn. 372.

[5] Vgl. Werneburg, UmwStG, § 6 Rn. 39.; Harle, NWB Arbeitshilfe 2019, 1, 1.

[6] Vgl. Werneburg, UmwStG, § 6 Rn. 39.; Nitzschke, UmwStG, § 22 Rn. 13.

[7] Vgl. Harle, NWB Arbeitshilfe 2019, 1, 1.; Spiegelberger, UmwG, § 29 Rn. 372.

[8] Vgl. https://juhn.devstaging.de/fachwissen/umwandlung-umstrukturierung/umwandlung-gmbh personengesellschaft-sperrfrist/ 3.4 Frühzeitiger Formwechsel der GmbH in eine GmbH Co.KG, 2018.

[9] Vgl. Werneburg, UmwStG, § 6 Rn. 39.; Heß, NWB 2019, 1473, 1480f.

[10] Vgl. Vogt, AO, § 42 Rn. 1.; Koenig, AO § 42 Rn. 7.

[11] Vgl. Vogt, AO, § 42 Rn. 1.; Koenig, AO § 42 Rn. 7.

[12] Vgl. Vogt, AO, § 42 Rn. 1.; Bohnhardt, UmwStG, § 18 Rn. 120.

[13] Vgl. Schmitt, UmwStG § 6 Rn. 40ff.; Vogt, AO, § 42 Rn. 8.

[14] Vgl. Nitzschke, UmwStG, § 22 Rn. 12.

[15] Vgl. Bilitewski, UmwStG, § 22 Rn. 230, Nitzschke, UmwStG, § 22 Rn. 24.

[16] Vgl. Harle, NWB Arbeitshilfe 2019, 1, 21.; Nitzschke, UmwStG, § 22 Rn. 1.; Kusch, NWB 2019, 1, 46.

[17] Vgl. Nitzschke, UmwStG, § 22 Rn. 13, 14.; Harle, NWB Arbeitshilfe 2019, 1, 21.

[18] Vgl. Nitzschke, UmwStG, § 22 Rn. 4.; Kusch, NWB 2019, 1, 56.; Ott, NWB 2011, 697, 702.; Gehrmann, NWB 2019, 1, 10.

[19] Vgl. Nitzschke, UmwStG, § 22 Rn. 1.; Bärwaldt/Wisniewski, UmwStG, § 25 Rn. 51.; Ott, NWB 2012, 2711, 2721f.; Bilitewski, UmwStG, § 22 Rn. 79.

[20] Vgl. Nitzschke, UmwStG, § 22 Rn. 2.; Bilitewski, UmwStG, § 22 Rn. 120.

[21] Vgl. Nitzschke, UmwStG, § 22 Rn. 2.

[22] Vgl. Nitzschke, UmwStG, § 22 Rn. 3.

[23] Vgl. Nitzschke, UmwStG, § 22 Rn. 21.; Kusch, NWB 2019, 1, 60.